第一章國際稅收概覽
一、國際稅收體系的目標(biāo)
國際稅收是指對(duì)在兩個(gè)或兩個(gè)以上國家之間進(jìn)行的跨境交易行為進(jìn)行征稅的一系列稅收規(guī)則。由于稅款分別由不同國家征收，所以國際稅收體系的目標(biāo)實(shí)際上也就是一國國內(nèi)稅收體系目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。國際稅收體系的目標(biāo)主要包括：
·對(duì)于具有相同收入和支付能力之納稅人所得(不論該所得的來源)課征同等的稅負(fù)，盡量確保公平；
·通過財(cái)稅措施加強(qiáng)國內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；
·確保本國在跨境交易中分取合理的稅收收入；和
·保證資本輸出與資本輸入中性原則的實(shí)現(xiàn)。
存在于各個(gè)經(jīng)濟(jì)主權(quán)國家內(nèi)部的稅收公平原則和稅收中性原則決定著國際稅收的基本原則。稅收公平原則要求在國際經(jīng)濟(jì)往來中產(chǎn)生的稅收收入應(yīng)該在各有關(guān)國家之間公平分配，同時(shí)該原則也應(yīng)該確保納稅人在稅負(fù)輕重上不應(yīng)遭受歧視或者享受不合理的優(yōu)惠。
如果稅收制度是中性的，則意味著其不會(huì)影響納稅人在跨國交易中的經(jīng)濟(jì)選擇。不論在資本輸入或者資本輸出行為中，它們都是中性的(參見附表)。發(fā)達(dá)國家通常傾向于資本輸出的中性，這樣納稅人在選擇投資國內(nèi)或者投資國外時(shí)不受影響(也就是追求全球效率)。相反，發(fā)展中國家則更傾向于資本輸入或競(jìng)爭(zhēng)性的中性，以確保國內(nèi)投資者和國外投資者在決定投資該國時(shí)處于同等水平(也就是追求國內(nèi)效率)。
國際稅收系統(tǒng)的公平與效率并非取決于任何一個(gè)國家的稅收法律制度，而是所有國家稅法制度的整體效果。每個(gè)國家都在運(yùn)用各自的稅法規(guī)則管轄相關(guān)交易。由于缺乏統(tǒng)一的規(guī)則，各國稅法系統(tǒng)在對(duì)跨境交易行使管轄時(shí)常常存在沖突，從而導(dǎo)致多重征稅或不征稅現(xiàn)象的產(chǎn)生。而對(duì)稅收中性原則缺乏共同標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果常常引發(fā)經(jīng)濟(jì)扭曲和國際稅收競(jìng)爭(zhēng)。
建立以可操作性和互惠為原則的國際稅收體系就試圖解決這些問題。有關(guān)征稅當(dāng)局必須有能力執(zhí)行該國的稅法，同時(shí)也能夠與其他貿(mào)易伙伴合作推進(jìn)國際征稅原則的統(tǒng)一并實(shí)現(xiàn)各國自身的財(cái)政目標(biāo)。
二、國際稅收沖突和雙重征稅
在跨境交易中，納稅人必然受到不同征稅主權(quán)的管轄。相對(duì)于國內(nèi)貿(mào)易，跨境交易的納稅人往往要承擔(dān)更高的納稅義務(wù)，最終可能導(dǎo)致雙重征稅甚至多重征稅。雙重征稅可能是經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，也可能是法律上的雙重征稅。經(jīng)濟(jì)上的雙重征稅是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上的國家在同一時(shí)間段內(nèi)就同一交易、同一標(biāo)的物或者同筆收入課稅，但是納稅主體并不相同。法律上的雙重征稅是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上的國家在同一時(shí)間段內(nèi)就同筆收入對(duì)同一法人或者自然人征稅。
消除雙重征稅最初是通過相應(yīng)的國內(nèi)立法來解決的。許多國家在國內(nèi)法中通過單邊稅收減免以最大程度地消除雙重征稅的影響。這些減免措施包括免稅、稅收抵免或者將外國已納稅額作為費(fèi)用予以扣除的方法(該種方法最為經(jīng)常被采用)。然而，由于各國基于不同的基本稅收理念和征稅主權(quán)觀念，雙重征稅仍然不可避免。因此這些減免措施雖然有效，但是缺乏靈活性，并不能夠滿足需要。
許多雙重征稅問題是通過國際稅收協(xié)定(也稱“避免雙重征稅稅收協(xié)定”或者DTAA)解決的。這些稅收協(xié)定是由主權(quán)國家根據(jù)國際公法原則和《維也納公約》有關(guān)稅收協(xié)定原則的指導(dǎo)下通過談判簽署的。
三、避免雙重征稅稅收協(xié)定
《Diamond and Diamond》 中包含了20余種不同類型的稅收協(xié)定。除了對(duì)于所得和財(cái)產(chǎn)收益的綜合性避免雙重征稅稅收協(xié)定外，該列表還列舉了對(duì)于遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的稅收協(xié)定以及相關(guān)稅收征管互助協(xié)定。除此以外，許多國家之間還專門簽訂雙邊協(xié)定約定海運(yùn)業(yè)和航運(yùn)業(yè)征稅的有關(guān)事宜。許多國際區(qū)域內(nèi)國家之間還簽訂多邊條約，協(xié)調(diào)各國之間的稅收政策，共同促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
本書只討論對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)收益進(jìn)行征稅的綜合性雙邊避免雙重征稅協(xié)定。時(shí)至今日，大部分的這類協(xié)定都遵循兩種為各國所廣泛接受的范本——經(jīng)濟(jì)合作組織范本(OECD范本)和經(jīng)聯(lián)合國修改后的范本(UN范本)。上述稅收協(xié)定范本都包括了標(biāo)準(zhǔn)條款以及附加解釋，以便于各國進(jìn)行雙邊談判以及締約后條款的適用和解釋。
避免雙重征稅稅收協(xié)定避免并減輕了法律上的雙重征稅。這種法律上雙重征稅是指“兩個(gè)或者兩個(gè)以上的國家對(duì)于同一納稅人就相同事項(xiàng)在同一時(shí)期內(nèi)征稅” 。其主要目的在于避免締約國根據(jù)其各自的國內(nèi)法對(duì)同一納稅人和事項(xiàng)同時(shí)都能享有征稅權(quán)情況的發(fā)生，并在出現(xiàn)雙重征稅時(shí)提供稅收減免。在一個(gè)稅收協(xié)定下，締約各國同意分擔(dān)避免雙重征稅的成本。締約各國通過稅收協(xié)定分配征稅權(quán)。通常在雙重征稅產(chǎn)生時(shí)，由居住國承擔(dān)稅收減免義務(wù)。。 避免雙重征稅稅收協(xié)定特別規(guī)定了由締約國的“有權(quán)機(jī)構(gòu)”來解決國際稅收分歧。這些爭(zhēng)端產(chǎn)生原因多種多樣，可能是由于對(duì)稅收術(shù)語的不同解釋、在交易中征稅方式的不同或者納稅人的地位不同以及締約國挽回其多承擔(dān)的稅收損失的企圖。稅收協(xié)定對(duì)納稅人進(jìn)行保護(hù)，使其在跨境交易或投資中免遭不公正的稅收歧視；同時(shí)稅收協(xié)定也可以幫助締約國征稅機(jī)關(guān)之間進(jìn)行情報(bào)交換，共同打擊國際逃稅和國際避稅。 稅收協(xié)定實(shí)際上是兩個(gè)國家通過協(xié)商來分配稅收收入。除了財(cái)政收入的考慮以外，經(jīng)濟(jì)因素和社會(huì)因素也左右著協(xié)定的內(nèi)容。例如，稅收協(xié)定使得征稅更具有確定性，從而達(dá)到鼓勵(lì)國際貿(mào)易和國際商事活動(dòng)的效果。許多稅收協(xié)定都通過財(cái)政手段促進(jìn)資本、勞動(dòng)力和技術(shù)的流動(dòng)，例如稅收減免和稅收抵扣。除此以外，本國依據(jù)稅收協(xié)定對(duì)應(yīng)納稅額的饒讓抵免也可以看作是為了實(shí)現(xiàn)東道國稅收優(yōu)惠政策的特別讓步。
在國際公法下，避免雙重征稅稅收協(xié)定對(duì)主權(quán)締約國家(并非納稅入）嚴(yán)生約束力。然而，一旦這些條約獲得國內(nèi)立法機(jī)關(guān)通過就成為具有可執(zhí)行效力的國內(nèi)法的一部分。通常這些條約是凌駕于國內(nèi)法之上。許多國家的稅收司法實(shí)踐都允許納稅人在條約與國內(nèi)法的條款之間選擇對(duì)自己最為有利的納稅方案進(jìn)行納稅。
四、國內(nèi)稅收體系
研究國際稅收之前首先應(yīng)當(dāng)了解各國國內(nèi)的稅收體系。國內(nèi)稅法規(guī)定了稅率、計(jì)稅基礎(chǔ)和應(yīng)遵守的準(zhǔn)則。稅收協(xié)定不能開征額外稅種或提高稅額，只能減少或在必要時(shí)對(duì)它們加以修改以避免雙重征稅。 了解特定國家的稅收規(guī)則以及該規(guī)則在實(shí)踐中的運(yùn)用是必要的。不同的稅收制度、稅收法律和征稅實(shí)踐必然存在沖突。通常這些規(guī)則本身并沒有清晰的表述，而且解釋也各不相同。對(duì)于相同的術(shù)語和表述，不同的國家有不同的解釋。這種沖突就會(huì)導(dǎo)致雙重征稅或者雙重不征稅的產(chǎn)生。
納稅義務(wù)在一國的產(chǎn)生的唯一原因就是納稅人(納稅主體)或者納稅行為(納稅客體)與該國的稅收管轄權(quán)發(fā)生關(guān)聯(lián)。所謂的關(guān)聯(lián)包括以下因素：納稅人的納稅居民身份、所得來源地、所得實(shí)際產(chǎn)生地或者財(cái)產(chǎn)所在地等。稅法上居民和來源地的概念通常由國內(nèi)法規(guī)定，各國對(duì)其的定義也不盡相同。
五、國際離岸金融中心
離岸金融中心允許納稅人在國外成立有利于減輕稅負(fù)的中間機(jī)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)大量的商業(yè)目標(biāo)。它們既可以被用來作為“避稅港”或稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中的導(dǎo)管，或?qū)⒁粋�(gè)低成本或稅收優(yōu)惠的離岸中心作為資本積累的“基地港”。
選擇適當(dāng)?shù)碾x岸金融中心需要考慮諸多實(shí)踐和商業(yè)方面的因素。理想的離岸金融中心應(yīng)該免征資本利得稅和公司所得稅并且對(duì)境外支付不征收預(yù)提稅。此外，該地區(qū)還必須與東道國簽有稅收協(xié)定以減少繳納來源于東道國所得的預(yù)提稅額。除了稅收方面的優(yōu)惠，離岸金融中心還應(yīng)當(dāng)具有某些非稅收方面的優(yōu)勢(shì)。但是全世界沒有任何一個(gè)國家滿足上述所有條件。同時(shí)建立中間機(jī)構(gòu)也增加了企業(yè)的管理費(fèi)用，是否有設(shè)立的必要應(yīng)當(dāng)根據(jù)綜合效果加以評(píng)判。成本的增加是短暫的，而受益可能是長(zhǎng)久的。
對(duì)于離岸金融中心或者避稅港一直就沒有統(tǒng)一的定義。除了單純的避稅港以外，許多國家對(duì)于非居民納稅人提供特別稅收優(yōu)惠。例如許多發(fā)達(dá)國家為了吸引外國跨國公司而規(guī)定各種稅收減免。
在當(dāng)今這個(gè)瞬息萬變的世界，資金、投資和貿(mào)易迅速在全球范圍內(nèi)流動(dòng)，這就要求商事主體對(duì)國際競(jìng)爭(zhēng)快速應(yīng)變，抓住新出現(xiàn)的機(jī)會(huì)。“內(nèi)陸”政府在對(duì)多變的國際市場(chǎng)變化做出快速反應(yīng)的能力上受到諸多限制，離岸中心滿足了國際商事活動(dòng)的需要，因而在最近幾年獲得了很大的發(fā)展。當(dāng)今世界約有一半以上的金融交易是通過離岸中心完成的，而且這種趨勢(shì)還在繼續(xù)。減輕稅負(fù)已經(jīng)不再是最主要的目標(biāo)了。
六、反避稅措施
征稅當(dāng)局十分重視納稅人通過避稅手段導(dǎo)致本國全球稅收收入份額減少的現(xiàn)象。大多數(shù)國家都在國內(nèi)法或者司法實(shí)踐中規(guī)定了范圍廣泛的反避稅措施。這些措施包括了通過“實(shí)質(zhì)重于形式”原則阻止虛假交易的發(fā)生，以及通過“商業(yè)行為目的標(biāo)準(zhǔn)”來進(jìn)行商業(yè)正當(dāng)性裁判。這些措施特別強(qiáng)調(diào)任何交易都不得以節(jié)稅為其唯一或者主要目的。
其他一些反避稅措施包括：
轉(zhuǎn)移定價(jià)原則：目前全世界超過一半的交易是由跨國公司完成的。許多國家對(duì)于關(guān)聯(lián)公司跨境交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)都進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定以保證這些轉(zhuǎn)讓定價(jià)是可接受的。其中很多國家采用了OEcD起草的示范條款。這些規(guī)定都要求上述交易的進(jìn)行必須基于真實(shí)善意且基于公平原則進(jìn)行。
反避稅港及反延期納稅措施：這些措施防止公司通過在國外(特別是在避稅港)積累應(yīng)稅所得從而逃避當(dāng)前的納稅義務(wù)。由于一國國內(nèi)稅法對(duì)于納稅人在國外取得但并不匯回國內(nèi)的所得不能進(jìn)行征稅，這些措施有效地將征稅權(quán)擴(kuò)張至居民納稅人在海外取得的消極所得。目前許多OECD國家都在國內(nèi)法中規(guī)定了受控外國公司(CFc)的原則。
支出在計(jì)算納稅中是可以被扣除的，而支付股息卻不能被扣除。因而，高負(fù)債率能夠減少公司的稅負(fù)。資本弱化公司的利息支出可能不被允許并被推定為股息支出而進(jìn)行征稅。
反稅收協(xié)定濫用條款：稅收協(xié)定濫用行為允許第三國居民非故意適用稅收協(xié)定利益。其結(jié)果就是使雙邊條約成為一個(gè)“世界性條約”，從
而導(dǎo)致本國(特別是所得來源地國)稅收收入的減少。許多國家在國內(nèi)法和／或稅收協(xié)定中都規(guī)定了反稅收協(xié)定濫用條款。
稅收情報(bào)交換：稅收協(xié)定使締約國征稅機(jī)關(guān)之間交換稅收情報(bào)成為可能。當(dāng)出現(xiàn)可疑的避稅或者逃稅案件時(shí)，雙方可以進(jìn)行情報(bào)交換。當(dāng)今世界趨向于保護(hù)客戶隱私，但這并不是絕對(duì)的。
七、國際稅收籌劃
國際稅收主要是研究跨境交易中各相關(guān)主權(quán)國家征稅規(guī)則的適用。基于對(duì)國際稅收的了解，國際稅收籌劃綜合地運(yùn)用了各種法律規(guī)則，使交易在納稅上最為有效。
稅收籌劃策略使得稅后所得和交易中資金從母國(homestate)向東道國(host state)流動(dòng)達(dá)到了最佳效果。稅收籌劃綜合考慮了交易成本、管理結(jié)構(gòu)和其他可能的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。最佳的稅收籌劃并不一定意味著稅收負(fù)擔(dān)絕對(duì)數(shù)最低，但與各關(guān)聯(lián)國家征稅總額相比，幫助納稅人實(shí)現(xiàn)全球綜合稅負(fù)最小化。
國際稅收籌劃的主要目標(biāo)是在實(shí)現(xiàn)交易的預(yù)期商業(yè)和其他目標(biāo)的前提下合法地使全球稅負(fù)最小化或者延遲納稅。美國的漢德(Judge Learn-ed Hand)大法官在著名的稅法案件中論及：“人們通過安排自己的事務(wù)以達(dá)到稅負(fù)最小并沒有任何罪過。不論富人還是窮人，大家都應(yīng)這么做，而且這么做是正確的。任何人都沒有義務(wù)承擔(dān)比法律要求更高的稅負(fù)；稅收是強(qiáng)行征收的費(fèi)用，不是自愿的捐獻(xiàn)。”