免責(zé)事由與減責(zé)事由

　　一定的抗辯事由總是以一定的歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件為前提的。抗辯事由是由歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件所派生出來(lái)的。《若干規(guī)定》在會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任認(rèn)定方面采取過(guò)錯(cuò)推定歸責(zé)原則和舉證責(zé)任倒置證明責(zé)任分配模式，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非在任何時(shí)候都承擔(dān)責(zé)任。根據(jù)《若干規(guī)定》之規(guī)定，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提出抗辯，在能夠證明其抗辯事由成立的情形下，可以不承擔(dān)或者減輕民事賠償責(zé)任。

　　1．免責(zé)事由

　　《若干規(guī)定》第7條主要從是否存在過(guò)錯(cuò)和是否存在因果關(guān)系兩個(gè)方面來(lái)規(guī)定了五種不承擔(dān)責(zé)任的抗辯事由。抗辯事由依次分別是：第一項(xiàng)是基于審計(jì)自身的固有局限，第二項(xiàng)是審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依據(jù)的外部證據(jù)存在瑕疵，第三項(xiàng)是事務(wù)所已經(jīng)對(duì)被審計(jì)單位的舞弊行為予以披露，第四項(xiàng)是被審計(jì)單位抽逃資金，第五項(xiàng)是出資人嗣后補(bǔ)足資金。其中，前三項(xiàng)事由屬于因沒(méi)有過(guò)錯(cuò)而不承擔(dān)責(zé)任的情形；后兩項(xiàng)事由屬于因沒(méi)有因果關(guān)系而不承擔(dān)責(zé)任的情形。

　　事由之一：審計(jì)自身固有局限。審計(jì)本身是一種公允性審計(jì)，由于審計(jì)自身的特性、審計(jì)成本效益的存在以及現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的局限，審計(jì)本身具有自身的局限性。這種審計(jì)固有的局限性可以成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所抗辯的理由。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，如果已經(jīng)保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并執(zhí)行了應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序，說(shuō)明其主客觀上皆沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。此時(shí)，雖然沒(méi)有審計(jì)出錯(cuò)弊，但因沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則自然不應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　事由之二：外部證據(jù)存在瑕疵。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)范圍主要以被審計(jì)單位的內(nèi)部財(cái)務(wù)資料為準(zhǔn)，其審計(jì)范圍通常局限在被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)資料的編制是否合理、是否公允等方面。基于審計(jì)成本效益原理、審計(jì)技術(shù)自身的局限性等因素，《若干規(guī)定》認(rèn)為事務(wù)所對(duì)其所出具的審計(jì)報(bào)告僅承擔(dān)合理的保證責(zé)任，而非絕對(duì)的保證責(zé)任。基于獨(dú)立審計(jì)的天然缺陷性，并非被審計(jì)單位的所有的舞弊行為都能被審計(jì)出來(lái)。獨(dú)立審計(jì)的重要基礎(chǔ)就是：技術(shù)永遠(yuǎn)是技術(shù)，任何技術(shù)都有其局限性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中必然要假定一部分事實(shí)和資料是不需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所去識(shí)別的，即獨(dú)立審計(jì)對(duì)于外部證據(jù)存在依賴性和局限性。諸如，被審計(jì)單位的銀行債權(quán)，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對(duì)該銀行債權(quán)進(jìn)行了函證，銀行對(duì)賬單在得到債權(quán)銀行確認(rèn)為真實(shí)后，就沒(méi)有必要再去懷疑銀行函證和對(duì)賬單的真實(shí)性。再如，在工商管理部門(mén)出具的企業(yè)登記信息后，也沒(méi)必要再去核實(shí)該信息是否真實(shí)準(zhǔn)確等。否則，審計(jì)成本將無(wú)限提高，違反正常的審計(jì)理論。因此，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所以虛假或不實(shí)的外部證據(jù)為基礎(chǔ)而出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告情形下，只要保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍然不能審查出外部證據(jù)瑕疵的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的，不應(yīng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。

　　事由之三：錯(cuò)誤舞弊已予披露。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》的規(guī)定，所謂錯(cuò)誤，是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為。所謂舞弊，是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。可見(jiàn)，錯(cuò)誤是非故意的錯(cuò)誤或漏報(bào)，而舞弊則是故意的誤述或忽略。根據(jù)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)踐，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)舞弊手段通常表現(xiàn)為：多計(jì)存貨價(jià)值、多計(jì)應(yīng)收賬款、多計(jì)固定資產(chǎn)、費(fèi)用任意遞延、漏列負(fù)債、隱瞞重要事項(xiàng)的揭露等。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表等存在錯(cuò)誤和舞弊時(shí)，應(yīng)當(dāng)提出警告或者披露或指明；如果予以指明或披露，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所因已經(jīng)依法或依執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則盡到職業(yè)謹(jǐn)慎之義務(wù)，因沒(méi)有過(guò)錯(cuò)而不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　事由之四：被審計(jì)單位抽逃資本。驗(yàn)資是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資金(或?qū)嵤召Y本)真實(shí)性及合法性的審查和驗(yàn)證，驗(yàn)資業(yè)務(wù)對(duì)于確認(rèn)企業(yè)法人資格及企業(yè)民事責(zé)任能力、保護(hù)債權(quán)人利益至關(guān)重要。在審計(jì)實(shí)踐中，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位出具驗(yàn)資報(bào)告后，被審計(jì)單位依據(jù)該驗(yàn)資報(bào)告進(jìn)行公司注冊(cè)登記，而后被審計(jì)單位將所繳出資暗中撤回，導(dǎo)致驗(yàn)資報(bào)告與被審計(jì)單位的資產(chǎn)和債務(wù)實(shí)際狀況不符。在上述情形中，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審核并出具驗(yàn)資報(bào)告，該驗(yàn)資報(bào)告是真實(shí)的。但由于被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具真實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告后抽逃資本，從而導(dǎo)致驗(yàn)資報(bào)告與被審計(jì)單位的資產(chǎn)、負(fù)債實(shí)際狀況不符的結(jié)果。鑒于這種情形下的驗(yàn)資報(bào)告與被審計(jì)單位實(shí)際資產(chǎn)狀況不符，并非會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)所致，而是因?yàn)楸粚徲?jì)單位抽逃資本造成的，因此屬于沒(méi)有因果關(guān)系的情形，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　事由之五：出資人嗣后補(bǔ)足資金。最高人民法院法發(fā)(2002)21號(hào)《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實(shí)或者虛假驗(yàn)資報(bào)告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問(wèn)題的通知》第4條明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所免責(zé)情形之一即是在企業(yè)登記時(shí)出資人未足額出資但后來(lái)補(bǔ)足的。《若干規(guī)定》沿襲了該《通知》所規(guī)定的上述免責(zé)事由的理由在于：盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)登記時(shí)出具了不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告，但由于出資人在注冊(cè)登記后又補(bǔ)足的出資，利害關(guān)系人并未因出資不實(shí)而受到損害；即便在出資未補(bǔ)足之前受到損害，但該損害亦因補(bǔ)足出資而獲得彌補(bǔ)，因此利害關(guān)系人之損失與會(huì)計(jì)師事務(wù)所不實(shí)審計(jì)報(bào)告之間不存在因果關(guān)系，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所據(jù)此可以不承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　應(yīng)當(dāng)指出，抗辯事由并不僅僅局限于本條所規(guī)定的幾種情形。因《若干規(guī)定》將會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人的民事責(zé)任定位在侵權(quán)責(zé)任，故會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)主張欠缺侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件等其他抗辯事由來(lái)主張不承擔(dān)責(zé)任。諸如：在主觀要件上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以抗辯自己無(wú)過(guò)錯(cuò)等。客觀要件方面，可以抗辯審計(jì)并未失敗，沒(méi)有損害事實(shí)，或者客觀損害與審計(jì)失敗無(wú)因果關(guān)系等等。還可以提出其他事實(shí)或法律規(guī)定可以抗辯的事由，例如侵權(quán)損害賠償請(qǐng)求權(quán)已經(jīng)超過(guò)訴訟時(shí)效期限等。

　　2．減責(zé)事由

　　對(duì)于利害關(guān)系人“明知不實(shí)報(bào)告而仍使用”場(chǎng)合下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題，存在肯定和否定兩種觀點(diǎn)。肯定意見(jiàn)認(rèn)為：雖然利害關(guān)系人在使用報(bào)告之前已經(jīng)明知審計(jì)報(bào)告為不實(shí)，但畢竟該審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)錯(cuò)，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　否定意見(jiàn)認(rèn)為：在出具不實(shí)報(bào)告的情形下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的確存在過(guò)錯(cuò)，但根據(jù)侵權(quán)行為法規(guī)則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任時(shí)，除其自身具有過(guò)錯(cuò)，還應(yīng)當(dāng)符合其過(guò)錯(cuò)與損害結(jié)果之間存在因果關(guān)系的要件。在利害關(guān)系人事前明知報(bào)告為不實(shí)而仍然使用報(bào)告并受到損失的場(chǎng)合，其遭受的損失與不實(shí)報(bào)告之間不存在因果關(guān)系，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。最高人民法院審委會(huì)討論后認(rèn)為，盡管在利害關(guān)系人明知報(bào)告為不實(shí)而仍然使用報(bào)告并受到損失的場(chǎng)合，其遭受的損失與不實(shí)報(bào)告之間不存在直接的因果關(guān)系，但畢竟會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了不實(shí)報(bào)告，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)錯(cuò)。根據(jù)《若干規(guī)定》公平分配損失之框架，無(wú)論是讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)全部責(zé)任，還是使會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全不承擔(dān)責(zé)任，皆有失偏頗，應(yīng)當(dāng)酌情適當(dāng)減輕其責(zé)任。故《若干規(guī)定》第8條最后采取折衷立場(chǎng)而規(guī)定：利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任。

　　摘自：劉俊海著《中國(guó)資本市場(chǎng)法治評(píng)論(第1卷)》